IFRS en de gevolgen voor rapportagesystemen

Inleiding

De invoering van de nieuwe IFRS-standaarden voor financiële rapportage en verslaggeving biedt de nodige uitdagingen aan de onder de richtlijnen vallende (beursgenoteerde) ondernemingen. Vanzelfsprekend wordt de kern van de uit te voeren conversie naar de nieuwe standaarden gevormd door inhoudelijke verslaggevingstechnische issues. De mogelijke verschillen (gaps) moeten worden geïdentificeerd en bestudeerd. De onderneming zal vervolgens, ondersteund door deskundigen op het gebied van financiële verslaggeving, keuzen moeten maken ten aanzien van de als geheel door te voeren set van wijzigingen in de financiële rapportages.

Dit ‘inhoudelijke’ proces eindigt met de lijst van door te voeren inhoudelijke aanpassingen, waarbij de nadruk ligt op de te realiseren vorm en inhoud van de financiële rapportages (de uitkomsten). Vervolgens zal, in opvolging van dit inhoudelijke analyseproces door de IFRS-specialisten, via een projectmatige aanpak de realisatie van de conversie ter hand moeten worden genomen.

De impact van de IFRS-richtlijnen voor een individuele onderneming wordt primair bepaald door de activiteiten van de onderneming en de huidige rapportagevorm, en is in te schatten via de aard en omvang van de gap-list. De complexiteit van het conversieproject wordt vervolgens ook bepaald door de kwaliteit van de huidige processen en systemen voor financiële rapportage, en de mate waarin de veranderingen kunnen worden opgenomen.

Dit artikel neemt de uitkomsten van de inhoudelijke analyses van de IFRS-specialisten als startpunt en richt zich op het opzetten en doorlopen van het conversieproject, met als focus de impact op de geautomatiseerde systemen. Het artikel biedt, gebaseerd op de overall projectaanpak van drie fasen, een methodiek voor het gestructureerd analyseren van de systeemconsequenties en het definiëren en ontwerpen van de te implementeren oplossingen.

In de eerste fase (analyse) wordt nader ingegaan op de identificatie van de IFRS-verschillen. Nadere analyse leert dat een vijftal categorieën van gaps kan worden onderscheiden. Vervolgens wordt een aantal strategische beslissingen besproken die in deze eerste fase moeten worden genomen teneinde voor het onderdeel processen en systemen sturing te geven aan de kostenanalyse en het ontwerp- en implementatietraject. Als laatste onderdeel van deze eerste projectfase wordt ingegaan op de aanpak voor een high-level impactanalyse voor de kosten en doorlooptijd van de aanpassingen in de systemen.

Van de tweede fase van het IFRS-project (ontwerp van oplossingen) wordt het afwegingsproces beschreven op basis waarvan de aanpassingen aan de systemen worden bepaald en uitgewerkt. Tevens worden enkele scenario’s besproken via welke de systemen kunnen worden aangepast.

De derde fase (implementatie) wordt in dit artikel slechts beperkt beschreven. Dit uitgaande van het standpunt dat de bijzonderheden van het IFRS-project ook qua systems impact is gelegen in de eerste twee fasen.

Ten slotte volgt een aantal uitgewerkte voorbeelden van IFRS-aanpassingen op de systemen.

Systeemaanpassingen als onderdeel van IFRS-projecten

Dit artikel geeft inzicht in de gevolgen van de nieuwe IFRS-richtlijnen voor de financiële systemen en het rapportageproces van een (internationale) beursgenoteerde onderneming. Ook andere organisaties krijgen te maken met IFRS-wijzigingen, echter de verplichting om vanaf 2005 volgens IFRS-richtlijnen te rapporteren geldt alleen voor beursgenoteerde ondernemingen. Dit artikel reikt een methodiek aan, waarmee op een gestructureerde wijze de mogelijke gevolgen voor het vastleggings- en rapportageproces geïdentificeerd kunnen worden, zodat adequate maatregelen kunnen worden genomen. Na het nemen van een aantal strategische beslissingen over de vastleggings-, rapportage-, conversie- en implementatiemethodiek, wordt aan de hand van de vastgestelde IFRS-aanpassingen (gaps genaamd) een inschatting van de kosten van de systeemaanpassingen gemaakt. Tijdens een afwegingsproces – mede ingegeven door de strategische keuzen voor een embedded of express-aanpak – wordt bepaald of een systeemaanpassing ook daadwerkelijk uitgevoerd wordt. De implementatie van deze aanpassingen volgt vervolgens de regels van een ‘normaal’ business/ICT-project.

Indeling systemen naar functionele categorieën

De IFRS-richtlijnen vereisen aanpassingen in de processen en systemen voor financiële verantwoording en rapportage. Bij de ondernemingen waarvoor IFRS relevant is zal al snel sprake zijn van een kolom van systemen die als combinatie het gehele proces van verwerking en rapportage van financiële gegevens ondersteunen. In welke mate de IFRS-richtlijnen de diverse systemen in deze kolom raken, wordt primair bepaald door de inhoud van de vastgestelde gaps. In aanvulling hierop hanteren wij als uitgangspunt dat ondernemingen in de verwerking van de gaps in de systemen keuze hebben in de wijze waarop. Dit varieert dan van beperkt, waarbij mogelijk veel buiten de (basis)systemen wordt gerealiseerd, tot uitgebreid (of zoveel als mogelijk en realistisch). De eerste keuze wordt qua aanpak aangeduid als express-conversie, de uitgebreide variant als embedded.

Voor de behandeling van de systems impact onderscheiden we in dit artikel de in tabel 1 gegeven vier niveaus in de het vastleggings- en rapportageproces ondersteunende systemen.

Tabel 1. Categorie-indeling vastleggings- en rapportagesystemen.

Schematisch zijn de categorieën en de genoemde niveaus weer te geven als afgebeeld in figuur 1.

Figuur 1. Gelaagde opbouw systemen voor financiële rapportage.

Deze opdeling is gebaseerd op de te onderkennen functionele gebieden binnen het totaal van de geautomatiseerde gegevensverwerking, en daarmee de verwerking en rapportage van financiële gegevens. De wijze waarop binnen een individuele onderneming de piramide is opgebouwd uit applicaties, kan vanzelfsprekend variëren van het scenario met een dedicated toepassing op elk van de niveaus tot een volledig geïntegreerde oplossing, bijvoorbeeld in de vorm van een ERP/SEM-aanpak (Strategic Enterprise Management). Deze laatste categorie, waarbij ook het bovenste niveau uit het model is geïntegreerd, is nog slechts zeer beperkt in de praktijk geïmplementeerd.

Wanneer gaat IFRS mij raken?

Vele kleine en grote (internationale) organisaties hebben nu al te maken met verschillende richtlijnen voor de financiële verslaggeving. Veelal geldt dat zij moeten voldoen aan één of meer rapporteringsrichtlijnen (GAAP’s), bijvoorbeeld US GAAP voor externe rapporteringsdoeleinden en Dutch GAAP voor lokale rapportering aan de fiscus. Voor de meeste internationaal opererende organisaties is het belangrijk om dit IFRS-onderscheid te maken, aangezien de lokale regelgeving veelal andere eisen stelt aan de financiële verslaggeving, dan de interne verslaglegging. Deze informatie komt veelal voort uit een consolidatiesysteem en is opgebouwd en af te leiden vanuit het grootboeksysteem en onderliggende operationele informatiesystemen, bijvoorbeeld een ERP-systeem. Wijzigingen in de financiële verslaglegging, bijvoorbeeld als gevolg van de invoering van IFRS, zullen dus ook kunnen ingrijpen op de operationele informatiesystemen. Gezien de termijn waarop alle wijzigingen dienen te zijn ingevoerd, lijkt er voldoende tijd te zijn om afdoende maatregelen te nemen. Echter, december 2005 is nog ver weg, de vergelijkende cijfers dienen echter wel met terugwerkende kracht vanaf 31 december 2003 beschikbaar te zijn.

Waarom is een IFRS-project anders dan euro- en millenniumprojecten?

Ondanks het feit dat het weer om een ‘must do’-project gaat zijn IFRS-projecten anders van aard dan de recent uitgevoerde euro- en millenniumprojecten. Allereerst omdat de impact van IFRS-aanpassingen op de systemen moeilijk is in te schatten. Bij millennium- en europrojecten was het nog redelijk voor de hand liggend wat voor soort aanpassingen noodzakelijk waren. Een IFRS-project is qua projectmanagement complex van aard, aangezien het hier gaat om vele mogelijke IFRS-verschillen, waarvan sommige eenvoudig zijn op te lossen door middel van toevoeging van een additionele rapportageregel in het rapportagesysteem of door uitvoering van een eenvoudige query, en andere een structuuraanpassing in zowel bron-, grootboek- als rapportagesystemen vereisen. Een verdere complexiteit bestaat uit het maken van de strategische keuzen met betrekking tot de conversie-, vastleggings-, verwerkings- en rapportagemethodiek. Voor het nemen van de juiste strategische beslissingen is het noodzakelijk om zowel materiedeskundigheid met betrekking tot IFRS-richtlijnen als systeemkennis van de vastleggings- en rapportagesystemen te bundelen. Afgezien van de additionele inspanning om nu ook nog aan de IFRS-richtlijnen te voldoen biedt het project een organisatie tegelijkertijd de mogelijkheid om het hele rapportageproces effectiever (sneller en met minder resources) in te richten gecombineerd met een hogere betrouwbaarheid (traceerbaarheid, juistheid en volledigheid).

Wat voor soort gevolgen heeft IFRS voor het verslaggevingsproces?

IFRS zal op een aantal gebieden de rapportage structureel veranderen. De inhoudelijke analyse in de eerste fase van het project levert de zogenaamde gap-list. Op basis van systeemtechnische consequenties kunnen de IFRS-aanpassingen worden onderverdeeld in een viertal hoofdcategorieën (zie tabel 2).

Tabel 2. Vier hoofdcategorieën van IFRS-aanpassingen.

Door de gevolgen van de IFRS-aanpassingen in categorieën in te delen kan sneller een inschatting van de kosten van een aanpassing op de systemen worden gegeven. Per categorie hebben IFRS-aanpassingen gelijksoortige eisen aan informatievastlegging en verwerking. Alle IFRS-aanpassingen die tot een revaluatie van cijfers in de rapportage leiden, kunnen waarschijnlijk op dezelfde wijze in de groepsrapportage worden geïmplementeerd. Toelichtende informatie leidt in veel gevallen tot een additionele informatiebehoefte die geen aanpassing in de bron en grootboeksystemen tot gevolg heeft en alleen in het jaarverslag tot toelichtende tekst leidt. De additionele informatie wordt langs extracomptabele weg verkregen. Voor bijvoorbeeld het rapporteren van de financiële instrumenten kan het noodzakelijk zijn om een specifiek treasury-tool aan te schaffen en voor het uitvoeren van een impairment test op de geactiveerde goodwill kan een valuation-model noodzakelijk zijn. Bovengenoemde classificatie is met name handig bij het groeperen van de gevolgen voor de systemen.

In de bijlage bij dit artikel is een aantal voorbeelden van IFRS-aanpassingen gegeven met uitwerking van de gevolgen voor de verschillende systemen.

Projectaanpak

De IFRS-projectaanpak bestaat uit de volgende drie hoofdfasen:

• Fase I Inventarisatie (gap-analyse):
  1. Identificatie van alle IFRS-verschillen ten opzichte van de huidige rapportage (geringe IT-betrokkenheid).
  2. Bepalen van een aantal strategische beslissingen (inzake systeemontwerp, rapportage en vastlegging).
  3. High-level system-impactanalyse van de vastgestelde IFRS-verschillen op de IT-systemen.
• Fase II Ontwerp oplossingen:
  
  Uitwerking systeemoplossingen en definitie/invulling van de verschillende IT-projecten.
• Fase III Implementatie:
  
  Uitvoering van de IT-projecten.

De onderwerpen b en c zijn omkeerbaar. De auteur adviseert om eerst over de strategische beslissingen na te denken, zodat bij de impactanalyse van de IFRS-aanpassingen op de systemen rekening met de keuzen kan worden gehouden. Het inschatten en bepalen van de definitieve systeemaanpak is een iteratief proces en zal afhankelijk van de gevolgen (lees kosten en haalbaarheid) kunnen veranderen gedurende het project.

De aanpak is in schema weergegeven in figuur 2.

Figuur 2. Weergave projectfasering.

In het artikel wordt verder de hiervoor weergegeven hoofdfasering van de projectaanpak gebruikt voor de behandeling van de te volgen stappen voor het bepalen en uitwerken van de impact op de systemen.

Fase I IFRS-aanpak, strategische keuzen en high-level impact

Invulling van de strategische keuzen

Voordat het management antwoord kan geven op een aantal strategische vragen, is het raadzaam een quick scan naar de huidige systeemarchitectuur uit te voeren. Een realistisch beeld van de huidige situatie met betrekking tot de functionaliteit, flexibiliteit, werkbaarheid en betrouwbaarheid van de systemen is een eerste vereiste om tot een uitvoerbare strategie te komen. De termijn van invoering van de IFRS-aanpassingen is kort en zal een bepaalde druk leggen op de keuze van de strategie. Tijdens of na het inventariseren van de IFRS-aanpassingen – een proces dat wordt ondersteund door de externe accountant/specialist – dient het management van de organisatie antwoord te geven op onder meer de in tabel 3 opgenomen strategische vragen.

Tabel 3. Strategische vragen ten behoeve van systems impact en keuze oplossingsscenario.

Figuur 3 geeft de set van vragen en de mogelijke keuzen grafisch weer. Aan de bovenkant van het overzicht wordt een embedded aanpak weergegeven en aan de onderkant een express-aanpak. De aanpak wordt per laag OS (bron- of operationeel systeem), GL (grootboek) en GRS (groepsrapportage) bepaald. De uiteindelijke invulling zal waarschijnlijk op een mengvorm van een zuivere embedded en express-aanpak neerkomen.

Figuur 3. Strategische vragen en mogelijke keuzen.

1. Volgens welke methodiek pas ik de systemen aan?

Ten aanzien van de te volgen methodiek onderkennen wij twee mogelijkheden, te weten bolt-on en integraal.

Bij de bolt-on-methodiek worden de additionele IFRS-rekeningen toegevoegd aan de applicatie zonder integraal deel uit te maken van de hoofdstroom (geen effect op balans en winst- en verliesrekening). Bij de systeemintegrale methodiek worden de IFRS-aanpassingen wel als integraal deel van de applicatie opgenomen, zodat in tegenstelling tot bij de bolt-on-methodiek wel een balans en W&V-rekening volgens zowel de huidige GAAP als de IFRS-GAAP gemaakt kunnen worden.

Bolt-on-methodiek

In de bolt-on-aanpak wordt de aanvullende informatie voor IFRS-doeleinden aan de applicatie toegevoegd (figuur 4) in de vorm van additionele informatie (extracomptabel, ook wel memorandumvelden genoemd). Deze additionele informatie wordt aan het huidige informatieprofiel toegevoegd. In de huidige rapportageomgeving wordt dus informatie verzameld volgens de huidige GAAP met als extensie de IFRS-informatie. Er kan ook voor een externe oplossing worden gekozen in de vorm van bijvoorbeeld Excel, CaseWare of andere hulpmiddelen. Het voordeel van deze methodiek is dat de omvang van de werkzaamheden voor het verkrijgen van de IFRS-aanpassingen relatief beperkt is. De betrouwbaarheid van de aanvullende informatie is echter ook beperkt, aangezien de wijze van verkrijgen niet geïntegreerd is in het reguliere rapportageproces. Bij de bolt-on-methodiek wordt de IFRS-informatie als het ware tijdelijk opgeslagen in de applicatie zodat tijdens de conversie de huidige GAAP-informatie wordt vervangen door de IFRS-informatie. In feite komt deze methodiek neer op uitstel tot een echte oplossing wordt geïmplementeerd.

Figuur 4. Toepassing van de bolt-on-methodiek.

Integrale methodiek

Bij de integrale methodiek worden de IFRS-aanpassingen intracomptabel in de applicatie(s) verwerkt (figuur 5), waarbij zonder de IFRS-aanpassing een balans en W&V-rekening volgens de huidige GAAP en met IFRS-aanpassing rapportage volgens IFRS-GAAP volgt. Het voordeel van deze methode is dat de betrouwbaarheid van de aanvullende informatie hoog is, aangezien de wijze van verkrijgen geïntegreerd is met de rapportageprocessen. De werkzaamheden voor het verkrijgen van de IFRS-aanpassingen zijn relatief omvangrijk. De systeemintegrale methodiek levert wel een structurele oplossing voor het simultaan rapporteren volgens meerdere GAAP’s. Ook heeft deze methodiek betrekking op de wijze waarop de IFRS-aanpassing in de applicatie wordt verwerkt. Vaak zullen systeemintegrale aanpassingen gebruikmaken van standaardfunctionaliteit van de software, terwijl bolt-on-aanpassingen zich kenmerken door een stuk maatwerk met aangepaste procedures.

Figuur 5. Toepassing van de systeemintegrale methodiek.

2. Dual GAAP-rapportage of Single GAAP?

Een primaire keuze ten aanzien van de gekozen rapportagemethodiek bestaat uit het al dan niet gelijktijdig beschikbaar hebben van geconsolideerde cijfers volgens de huidige GAAP en IFRS vanaf 2004. Bij de inrichting van een Dual GAAP-applicatie wordt verder nog onderscheid gemaakt naar vorm, en wel als volgt:

• Dual GAAP op invoerniveau:
  
  Huidige en IFRS-GAAP-informatie worden op het niveau van invoer ofwel rapporterende eenheid vastgehouden.
• Dual GAAP op consolidatieniveau:
  
  Consolidatie vindt plaats volgens huidige en IFRS-richtlijnen; eliminaties en journaalposten worden volgens beide richtlijnen geboekt, eventueel met een volledige aansluiting.

Bij een volledig geïntegreerd Dual-rapportagesysteem (data-invoer en consolidatie) vervalt de keuze voor een conversiemethodiek, aangezien de geconsolideerde gegevens volgens beide GAAP’s beschikbaar zijn.

Dual GAAP-rapportage

Bij Dual GAAP-rapportage wordt volgens meerdere GAAP’s gerapporteerd (figuur 6). Het principe van Dual GAAP-rapportage wordt in het artikel ‘Dual reporting’ in deze Compact beschreven. Een organisatie dient een beslissing te nemen of gedurende 2004 de berichtgeving zowel volgens de huidige GAAP als volgens IFRS-richtlijnen plaatsvindt. Met de Dual GAAP-aanpak worden problemen snel onderkend met de mogelijkheid om tijdig aanpassingen te maken. Ook is er veel meer tijd beschikbaar om alvast aan de nieuwe rapportagevereisten te wennen en zal in 2005 de overstap naar IFRS veel minder ingrijpend zijn.

Figuur 6. Dual-rapportage gedurende heel 2004.

Vanaf 2005 (eerste kwartaal) vervangt IFRS de Nederlandse richtlijnen en is Dual GAAP-rapportage niet meer noodzakelijk. Echter, voor bedrijven met vestigingen in een land met een afwijkende GAAP blijft de noodzaak bestaan tot Dual-rapportage. Ook met betrekking tot andere lokale juridische, belastingtechnische en andere verantwoordingsvereisten zal de behoefte aan Dual-rapportage blijven bestaan. De invoering van een volledig geïntegreerde Dual-rapportageomgeving geeft internationaal opererende bedrijven een voorsprong op het gebied van effectief en betrouwbaar rapporteren.

Dual GAAP-rapportage, alleen op invoerniveau

Bij deze variant wordt gelijktijdig door iedere rapporterende eenheid volgens zowel de huidige GAAP als IFRS-richtlijnen gerapporteerd. Voor iedere entiteit wordt per informatie-element (W&V, balans, cashflow, etc.) vastgehouden wat gerapporteerd is volgens de huidige GAAP en volgens IFRS. Er zijn veel softwarepakketten die dit principe ondersteunen.

Dual GAAP-rapportage, op consolidatieniveau

Een volledige ondersteuning voor Dual GAAP op invoer en op (ieder) geconsolideerd niveau in een applicatie is complex en zal vooral met betrekking tot geautomatiseerde zaken zoals vermogenseliminaties en bepaling van koersomrekeningsverschillen tot problemen leiden. Met name het gelijktijdig beschikbaar hebben van een geconsolideerde jaarrekening volgens meerdere GAAP’s binnen één applicatie zonder ‘workarounds’ wordt beperkt ondersteund.

Deze Dual GAAP-rapportagemethodiek is het best te implementeren met een systeemintegrale implementatieaanpak. Andere varianten met ‘workarounds’ leiden tot een (te) grote werkdruk tijdens de rapportagemomenten.

Single GAAP

Bij Single GAAP wordt alleen rapportage volgens één GAAP-richtlijn tegelijkertijd ondersteund. In combinatie met een te kiezen conversiemethodiek wordt het systeem geschikt gemaakt voor IFRS-rapportage.

3. Continue of eenmalige conversie?

Met conversie wordt hier het proces aangeduid dat tijdens de implementatie van een nieuwe IFRS-applicatie zorgt voor het omzetten en valideren van data uit de huidige applicatie in de nieuwe applicatie. Om in 2005 volgens IFRS-richtlijnen te kunnen rapporteren zijn op hoofdlijnen de volgende conversiemomenten mogelijk:

• systeemimpact op conversiedatum 31 december 2003: applicatie ondersteunt IFRS en huidige GAAP;
• systeemimpact op conversiedatum 31 december 2004: applicatie ondersteunt IFRS na conversie;
• systeemimpact op conversiedatum 31 december 2005: met terugwerkende kracht wordt rapportage aangepast aan IFRS-richtlijnen.

Andere varianten zijn ook denkbaar.

Continue conversie

In het geval dat iedere maand een conversie plaatsvindt van de huidige GAAP naar IFRS-richtlijnen is de facto ook sprake van Dual-rapportage. Rapportage vindt eerst volgens huidige GAAP-richtlijnen plaats en vervolgens na conversie volgens IFRS-standaard. Bij volledige Dual-rapportage binnen een applicatie vindt geen conversie plaats.

(Eenmalige) kortstondige conversie

Wanneer de (technische) belasting om gedurende het jaar volgens zowel de huidige GAAP als IFRS geconsolideerd te rapporteren te hoog wordt ingeschat, is de conversiemethodiek de aangewezen manier aan de IFRS-standaard te voldoen per eind 2004. Door middel van een bigbang-conversie (figuur 7) wordt bijvoorbeeld gedurende een korte periode (één maand) aan het einde van 2004 overgestapt van de huidige GAAP naar IFRS. Aan deze conversiemethodiek kleven wel risico’s ten aanzien van het ontbreken en niet aansluiten van de IFRS-informatie. Daarnaast heeft de organisatie bij een conversie bijna niet de mogelijkheid gehad om de IFRS-rapportagestructuur in de praktijk te testen. Een deel van dit risico is te vermijden door een aantal keren de conversie uit te voeren om te testen en ander voorbereidend werk te doen.

Figuur 7. Bigbang-IFRS-conversie eind 2004.

Historische cijfers en budget- en forecastinformatie

Naast een besluit over de conversiemethodiek voor de conversie van actuele informatie is een besluit nodig over de verwerking van de historische data (alles van voor 2004) en de budget- en forecastinformatie. Indien deze informatie in het kader van vergelijkbaarheid – voor met name de managementrapportage – benodigd is, dient ook hiervoor een conversieplan te worden opgesteld. Bij herrekening van de vergelijkende managementinformatie (met terugwerkende kracht volgens IFRS-richtlijnen) dient de statutaire informatie ongewijzigd te blijven.

4. Waar en hoe vastleggen en verwerken?

De laatste strategische vraag heeft betrekking op de vastlegging van de IFRS-aanpassingen. Een organisatie kan besluiten om de IFRS-aanpassingen niet individueel op te slaan. Additionele IFRS-informatie wordt tijdelijk opgeslagen zonder dat er een duidelijke aansluiting met de huidige GAAP-informatie voorhanden is. Aan de andere kant van het spectrum zit een vastleggingsmethodiek waarbij alle aanpassingen individueel worden opgeslagen met verwerkingsdatum, omschrijving en gebruiksidentificatie. Alle verschillen zijn op deze wijze volledig gedocumenteerd en bij aansluitingsverschillen kan altijd worden teruggevallen op de audit trail. De keuze op welke wijze de IFRS-aanpassingen (journaalposten) worden vastgelegd, hangt ook nauw samen met de vraag op welke wijze de verwerking van de journaalposten gaat plaatsvinden. Tevens wordt bij deze vraag bekeken of de aanpassingen lokaal (bij de rapporterende eenheid) of centraal (bij de moeder) worden vastgehouden. De strategische keuze bestaat uit de inrichting van het vastleggingsproces (originele gegevens, aanpassing en een berekende IFRS-rapportagelijn dan wel het onafhankelijk opslaan van de huidige GAAP- en IFRS-gegevens) en de verwerkingswijze tijdens het consolidatieproces (gelijktijdig huidige GAAP en IFRS of meer in de tijd verschoven).

Reconciliatie (aansluiting) is niet aanwezig

Volgens de methodiek zonder aansluiting ontbreekt een traceerbare aansluiting tussen beide GAAP-standaarden (figuur 8). Alle IFRS-aanpassingen worden veelal volgens een bolt-on-implementatiemethodiek ofwel extracomptabel opgeslagen. Na verwerking van de aanpassingen tijdens de conversie (de IFRS-gegevens vervangen de huidige gegevens) ontstaat een rapportage volgens de IFRS-standaard. Door het ontbreken van een aansluiting is de vraag centraal versus decentraal niet relevant. Aansluiting is overigens wel aanwezig door de IFRS- en de huidige GAAP-getallen van elkaar af te trekken. We spreken in dit verband van een impliciete aansluiting. Aangezien er fysiek geen boeking (journaalpost) heeft plaatsgevonden, zijn de aanpassingen niet traceerbaar en kan de gap alleen worden bepaald als resultante van de huidige GAAP en de IFRS-informatie. Uit figuur 8 blijkt dat twee gegevens zijn vastgelegd zonder aansluiting.

Figuur 8. Geen reconciliatie IFRS en huidige GAAP.

Reconciliatie (aansluiting) is wel aanwezig

Zoals eerder vermeld is volgens de reconciliatiemethodiek met aansluiting wel een gedocumenteerde aansluiting aanwezig van de huidige GAAP en de IFRS-richtlijnen (figuur 9). Het vastleggen van de aansluiting (reconciliatie) kan zowel centraal (moedermaatschappij/holding) als decentraal (werkmaatschappij) plaatsvinden. Er vindt volgens deze methodiek een journaalboeking plaats (zie voorbeeld), zodat een gegeven volgens huidige GAAP + journaalpost resulteert in een IFRS-gegeven.

Figuur 9. Reconciliatie IFRS en huidige GAAP.

Decentraal

In een situatie waarin verschillende eenheden zelfstandig rapporteren, bestaat de mogelijkheid om de vastlegging van de IFRS-verschillen alleen lokaal te laten plaatsvinden (figuur 10). De IFRS-verschillen zijn dan ook niet beschikbaar op centraal niveau. In veel gevallen is dit conform de huidige situatie, waarbij bijvoorbeeld in Frankrijk het grootboek volgens Franse GAAP wordt bijgehouden en de rapportage aan de moedermaatschappij volgens Nederlandse GAAP plaatsvindt.

Figuur 10. Decentraal (links) en centraal (rechts) boeken van IFRS-journals.

Centraal

Bij centrale verwerking en opslag van de IFRS-aanpassingen zal de aanlevering uit de rapporterende eenheden bestaan uit een rapportage volgens de huidige GAAP, de IFRS-aanpassingen en eventueel de IFRS-rapportage ter controle. In het geval dat er sprake is van een zogenaamde SSC (Shared Service Center) – waar centraal de boekhoudfunctie is ingericht – zal een koppeling (met een volledige aansluiting tussen de huidige GAAP en IFRS) tussen het grootboeksysteem en de consolidatieapplicatie in het algemeen relatief eenvoudig realiseerbaar zijn.

Bepaling van de keuzecombinatie

De wereld is niet zwart-wit

Bij de bovenstaande behandeling van strategische keuzen is er bewust voor gekozen telkens de uiterste vormen te beschrijven. De combinatie van de vier strategische keuzen geeft een beschrijving van de wijze waarop een organisatie zich gereedmaakt voor de IFRS-rapportage in 2005. Hoewel een aantal keuzecombinaties niet voor de hand ligt, blijkt dat veel combinaties tot een succesvolle implementatie van IFRS-rapportage kunnen leiden. In de praktijk blijkt dan ook dat er niet voor één model of aanpak wordt gekozen, maar dat er veelal een mengvorm ontstaat. Vaak is dit ook een gevolg van pragmatische keuzen uit het verleden.

In het vervolg van dit artikel wordt ook duidelijk dat per (deel)systeem een afweging plaatsvindt tussen de gekozen strategie en de uitvoerbaarheid van de aanpassing. Toch is het goed na te gaan welk doel men nu eigenlijk voor ogen heeft bij de aanpassingen van de verschillende systemen en wat daar nu daadwerkelijk van verwezenlijkt wordt. Een fundamentele discussie vooraf over de te volgen strategie is van groot belang om tijdens het afwegingsproces – welke systemen worden aangepast – de juiste keuzen te kunnen maken.

Figuur 11. Voor- en nadelen van de vier strategische keuzemogelijkheden.

‘Best in class’-oplossing

Primaire vastlegging vindt eenmalig plaats in de bron- en/of grootboeksystemen volgens één bepaalde GAAP (kan lokale of groeps-GAAP zijn). Naast de vastlegging volgens een bepaalde GAAP worden ook de aanpassingen (journaalposten) ten opzichte van andere GAAP(‘s) ingevoerd met inbegrip van een verklarende omschrijving. Een groot aantal van deze journaalposten heeft een terugkerend karakter en kan derhalve geautomatiseerd worden. Het ontwerpen van een SRCOA (standard reporting chart of account) voor een onderneming, waarin alle IFRS- en managementrapportagevereisten zijn verwerkt, is essentieel in het zeker stellen dat alle informatie op een betrouwbare wijze beschikbaar komt. De informatie wordt vervolgens met behulp van een gevalideerde automatische interface in het groepsrapportagesysteem gebracht. De informatie blijft gesplitst in de componenten: rapportage-GAAP, aanpassing en IFRS-GAAP. Het rapportagesysteem verzorgt vervolgens een geconsolideerde jaarrekening volgens meerdere GAAP’s (IFRS versus huidige GAAP). Gedurende 2004 wordt in eerste instantie volgens de huidige GAAP gerapporteerd en parallel volgens de IFRS-richtlijnen, zodat in 2005 geen conversie noodzakelijk is. Alle IFRS-aanpassingen (op invoer, eliminatie en consolidatieniveau) zijn volledig traceerbaar vanaf de bron tot de jaarrekening. Ook aanpassingen van lokaal gehanteerde GAAP (bijvoorbeeld US GAAP) ten opzichte van IFRS zijn volledig traceerbaar. Een dergelijke oplossing (figuur 12) vergt veel van de organisatie in voorbereiding, implementatie, werkwijze en procedures. Echter, zij geeft wel de hoogste mate van betrouwbaarheid en efficiency (report cycle reduction).

Figuur 12. ‘Best in class’-oplossing.

Bij de strategische-keuzecombinatie van een volledige integratie, Dual GAAP-grootboek en rapportagesysteem, met een volledige aansluiting, zonder een continue conversie zijn alle voordelen gebundeld en kan gesproken worden van een ‘state of the art’-oplossing. Zowel technisch als procedureel bestaat de minste kans op aansluitingsproblemen en er is altijd een volledige cijfermatige aansluiting aanwezig tussen de originele GAAP en IFRS en de gerapporteerde verschillen.

IT-gap-analyse (vaststellen verschillen huidige GAAP met IFRS)

De belangrijkste uitkomst van fase I in de IFRS-aanpak is een GAAP-verschillenanalyse. De analyse vormt het beginpunt voor de vertaling van de gevolgen naar de IT van de organisatie. Per geconstateerd IFRS-verschil wordt geanalyseerd welke informatiesystemen worden geraakt. Het verdient de voorkeur eerst de verschillen in de eerder vermelde categorieën in te delen. Vervolgens wordt in een overzicht per vastgesteld IFRS-verschil aangegeven welk systeem aanpassing vereist, inclusief een inschatting van de kosten en de bijbehorende doorlooptijd.

In deze fase beperkt de bepaling van de kosten zich tot een high-level inschatting met inachtneming van de volgende zaken: interfaces rapporten, data-invoerschermen, consolidatie, structuren, COA (chart of account) rekeningschema, balans, journaalposten, procedures, handboeken.

Met behulp van de categorie-indeling kunnen aanpassingen aan bijvoorbeeld het groepsrapportagesysteem eenvoudiger worden ingeschat. Revaluaties kunnen in een aantal gevallen op dezelfde wijze worden verwerkt, zodat het niet meer noodzakelijk is om per IFRS-verschil de kosten in te schatten, maar alleen de totale kosten.

Het eindresultaat van deze fase is een document met daarin de geconstateerde IFRS-verschillen (gaps met IAS-verwijzing), de systemen die aangepast dienen te worden (ingedeeld naar bron, grootboek, groepsrapportage en overige systemen) en een inschatting van de kosten en doorlooptijd per aanpassing en per deelsysteem.

Fase II IFRS-aanpak, het ontwerpen van de oplossingen

Waar en hoe pas ik mijn systemen aan?

Nadat de strategische keuzen zijn gemaakt omtrent de te volgen conversie-, vastleggings-, rapportage- en implementatiemethodiek en de impactanalyse op de systemen per geïdentificeerde IFRS-aanpassing is afgerond, volgt de afweging welke aanpassingen daadwerkelijk worden ingevoerd. In figuur 11 zijn de plussen en minnen van de verschillende keuzen weergegeven; het management zal een afweging moeten maken of grote aanpassingen aan de systemen op dit moment zijn te rechtvaardigen of dat met een express-aanpak tijdelijk aan de IFRS-richtlijnen kan worden voldaan, zodat een meer embedded aanpassing verder in de tijd zal plaatsvinden (figuur 13).

Figuur 13. Afwegingsproces. [Klik hier voor grotere afbeelding]

Gezien het feit dat (additionele IFRS-) informatie pas tijdens het opstellen van de jaarrekening noodzakelijk is, kan gekozen worden om geen aanpassing aan de vastleggings- en rapportagesystemen uit te voeren en de informatie geheel extracomptabel te verzamelen. In veel gevallen zal er wel voor gekozen worden om het groepsrapportagesysteem aan te passen, zodat de IFRS-informatie volgens de standaardrapportage meeloopt, zonder dat (dure) aanpassingen in de transactiesystemen noodzakelijk zijn. Als voorbeeld geldt een additionele IFRS-toelichting (looptijden leningen) die bij inpassing in een grootboeksysteem veel inspanning kost. Door de informatie alleen in de groepsconsolidatie op te nemen en de berekening extracomptabel (Excel) te laten plaatsvinden, wordt aan alle eisen voldaan zonder dat alle systemen aangepast behoeven te worden.

Oplossingsrichtingen vastleggings- en rapportagesystemen

Aanpak met alleen de huidige applicatie

In dit scenario worden de additionele informatie-elementen in een deel van de applicatie opgeslagen (memorandumlijnen) dat niet rechtstreeks doortelt naar de balans of winst- en verliesrekening (figuur 14). De vastgehouden additionele IFRS-informatie wordt bij de conversie gebruikt om tot IFRS-rapportage te komen. De aanpak bestaat na het vaststellen van de IFRS-verschillen uit:

1. additionele IFRS-rekeningen toevoegen aan de huidige applicatie;
2. gedurende het jaar 2004 de additionele IFRS-rekeningen bijhouden;
3. eventueel ook informatie van vóór 2004 verzamelen;
4. conversie en samenvoegen van de IFRS-rekeningen in een nieuwe applicatie (IFRS-applicatie).

Figuur 14. Aanpak met één (de huidige) applicatie.

Aanpak met CaseWare of Excel

In dit scenario worden alle extracomptabele informatie-elementen in een daarvoor speciaal ontwikkeld journaalpostenprogramma genaamd CaseWare (een KPMG-product) opgeslagen. Deze variant is gelijk aan de vorige, echter is er nu geen aanpassing aan de huidige groepsrapportagesoftware nodig. Alle IFRS-aanpassingen worden tijdelijk in CaseWare opgeslagen, waarbij de aanlevering in een decentrale omgeving aanvullende problemen oplevert en een parallelle informatiestroom tot gevolg heeft. Door gebruik te maken van de interfacefunctie kunnen de IFRS-GAAP-gegevens worden geëxporteerd naar het groepsrapportagesysteem. Naast CaseWare zijn er vergelijkbare producten op de markt verkrijgbaar ten behoeve van controle op de jaarrekening.

Excel werkt op dezelfde wijze als hierboven voor CaseWare beschreven staat, echter zonder vastleggings- en integriteitsbewaking. De additionele informatie wordt (de)centraal in Excel opgevraagd (eventueel in de vorm van een gedistribueerde datacollectie-sheet, ook wel template genoemd) en centraal opgeslagen en verwerkt. Bij conversie wordt de additionele IFRS-informatie uit Excel ingelezen en samengevoegd in de nieuwe applicatie.

Aanpak met twee ‘gespiegelde’ applicaties

In de huidige applicatie wordt volgens de huidige GAAP-richtlijnen gerapporteerd. Wel zijn alle voor IFRS benodigde additionele informatie-elementen ingebouwd (zie eerste optie). In een kopie-applicatie (alleen de structuren) wordt volgens IFRS gerapporteerd, waarbij alleen de invoerinformatie (rapportage-eenheid) wordt gekopieerd en vertaald vanuit de originele applicatie (figuur 15). In dit scenario kan zowel gelijktijdig als volgtijdig gerapporteerd worden volgens de huidige en de IFRS-richtlijnen. De consolidatie vindt eerst in de originele applicatie plaats en vervolgens in de kopie-applicatie. In de kopie-applicatie is de consolidatiestructuur aangepast om te kunnen voldoen aan de IFRS-richtlijnen (bijvoorbeeld met betrekking tot businesscombinaties, segmentatie en groepsmaatschappijen). Bij de gelijktijdige variant is sprake van Dual GAAP-rapportage inclusief de consolidatiefunctie. Bij deze variant is wel sprake van een hoge werkdruk, aangezien het consolidatieproces tweemaal doorlopen wordt. De volgtijdelijke variant biedt de mogelijkheid om tijdens de conversieprocedures proef te draaien op de gehele IFRS-rapportage, zonder dat de huidige rapportage risico loopt.

Figuur 15. Aanpak met twee ‘gespiegelde’ applicaties.

Het proces bestaat uit de volgende stappen:

1. IFRS-aanpassingen toevoegen aan huidige applicatie;
2. structuur-kopie maken van applicatie;
3. consolidatie in huidige applicatie volgens huidige GAAP;
4. kopieerdata;
5. consolidatie in kopie-applicatie volgens IFRS-standaard;
6. beëindiging huidige applicatie in 2005.

Nadelen van twee applicaties:

• oplevering van geconsolideerde gegevens volgens meerdere standaarden in korte tijd moeilijk te realiseren;
• constant synchroniseren van data tussen twee applicaties;
• onderhoud en support op twee applicaties.

Aanpak met één nieuwe, volledig geïntegreerde Dual GAAP-rapportageapplicatie

Een dimensie (sleutel, structuur of hiërarchie) wordt gebruikt om de verschillen tussen de huidige GAAP en IFRS vast te leggen (figuur 16). Door de aanpassingen in een dimensie op te nemen kunnen, zowel op invoerniveau (rapporterende eenheid) als op geconsolideerd niveau (groeps- en eliminatieniveau), alle aanpassingen worden opgeslagen en langs meerdere wegen worden geconsolideerd en geanalyseerd. Voorwaarde bij bovenstaande aanpak is wel dat de software vrij te definiëren dimensies kent en dat bij de inrichting van de huidige applicatie rekening is gehouden met een multi-GAAP-ondersteuning. De complexiteit van de bouw en het onderhoud van een volledige multi-GAAP-applicatie wordt bepaald door onder andere de volgende zaken:

• automatisch berekende cashflows;
• automatische vermogenseliminatie;
• minder- en meerderheidsdeelnemingen;
• intercompany-eliminatie;
• verloopstaten balans;
• joint ventures;
• managementstructuren (met herrekening van historische gegevens inzake vergelijkbaarheid);
• berekening van ratio’s;
• custom build-aanpassingen aan programmatuur.

Figuur 16. Aanpak met één nieuwe applicatie.

Bijkomend voordeel van een Dual of multi-GAAP-systeem is dat deze ondersteuning biedt aan alle niet-IFRS-rapportages (lokale GAAP, juridische en fiscale aangifte). Deze situatie zal in ieder geval nog vele jaren voortbestaan en kan door invoering van een volledige multi-GAAP-applicatie volledig worden ondersteund. Met multi-GAAP wordt in dit geval gerefereerd aan ondersteuning van meer dan twee GAAP’s (van lokale GAAP naar IAS, van lokale GAAP naar de huidige GAAP en van lokale GAAP naar de juridische en belastingspecifieke jaarrekeningsvereisten). De flexibiliteit van deze gekozen oplossing is enorm, aangezien voor iedere gerapporteerde rekening een aanpassing kan worden gemaakt (reclassificatie en revaluatie).

Samenvatting oplossingsrichtingen

Een geïntegreerde Dual GAAP-applicatie stelt hoge functionele eisen aan de informatieverwerkingssystemen en heeft een complex implementatietraject tot gevolg, maar geeft de hoogste mate van betrouwbaarheid van de informatie (inclusief volledige aansluiting) met de kortste doorlooptijd voor wat betreft rapportering volgens meerdere GAAP’s. De kosten van deze oplossing zijn relatief hoog.

Uitbreiding van de bestaande applicatie met een (extracomptabele) IFRS-set of met behulp van Excel lijkt de goedkoopste oplossing met de laagste mate van betrouwbaarheid. Deze optie kent een beperkte ondersteuning om volgens meerdere GAAP’s te rapporteren, met name in het geval dat er sprake is van complexe IFRS-verschillen.

Een oplossing met twee ‘gespiegelde’ applicaties ondersteunt wel het principe van een Dual GAAP-rapportage maar vereist een zeer sterke discipline met betrekking tot onderhoud en datasynchronisatie. De kosten van een dergelijke oplossing liggen tussen de twee eerdergenoemde scenario’s en de betrouwbaarheid hangt sterk af van de gevolgde gebruikersprocedures.

Figuur 17. Overzicht oplossingsrichtingen.

Fase III IFRS-aanpak, de implementatie

Realisatie van systeemaanpassingen

In principe achten wij de aanpak voor de implementatiefase voor een IFRS-project vergelijkbaar met reguliere ICT-projecten, waarbij de betrokken deskundigheid vanuit de gebruikersorganisatie (expertgroep) relatief hoog zal zijn. Het project betreft niet noodzakelijk veel implementatieacties op het gebied van de ICT-infrastructuur; dergelijke acties zullen met name betrekking hebben op gegevensmanagement (inclusief communicatie), verwerkingsfunctionaliteit in de financiële applicaties en rapportagehulpmiddelen.

Qua ICT-expertise wordt het IFRS-project grootschaliger naarmate de kernsystemen meer in de oplossingen betrokken worden, dan wel naarmate er meer systeemvervangingen (of eerste implementaties) aan de orde zijn. De ICT-functie zal naar onze inschatting in het IFRS-project met name worden getest op haar ‘inhoudelijke aansluiting’ bij de financiële (IFRS-) expertise.

Testen

Zoals in de inleiding van het artikel is aangegeven, speelt de inhoudelijke expertise op IFRS-standaarden een uitermate belangrijke rol. Het bepalen wat moet gebeuren en wanneer maatregelen goed zijn ingevuld, is – zeker op dit moment – nog voorbehouden aan een beperkte groep inhoudelijk specialisten. Benadrukt is reeds de rol van de specialist in de eerste fase van het IFRS-project, de gap-analyse. Het is evident dat deze expertise ook gedurende de verdere uitvoering van het project beschikbaar moet zijn voor overleg en standpuntbepaling. Dit geldt gedurende fase II waarin de oplossingen worden verkend en uitgewerkt, en ook nog tijdens de daadwerkelijke systeeminrichting in fase III. Echt belangrijk wordt deze beschikbaarheid ons inziens weer in de testfase. Deze fase zal zodanig moeten worden ingericht en uitgevoerd dat het project nadrukkelijk acceptatie verkrijgt op de inhoudelijke juistheid van de uitkomsten in de financiële rapportages. Naast de vormvereisten zullen met name de inhoudseisen uitgebreid moeten worden getest. Maatregelen op het gebied van controleerbaarheid (audit trail, gegevensanalyse) zullen reeds hier hun waarde moeten bewijzen.

Nazorg

Ongetwijfeld zal het project, ook op systeemgerelateerde issues, nazorg behoeven. Mogelijk dat onder meer door de tijdsdruk op onderdelen tijdelijke maatregelen zijn geïmplementeerd die nog verdere verwerking in de systemen behoeven. Het bewaken van de inhoudelijke juistheid van de financiële verwerkings- en rapportageprocessen speelt hier een belangrijke rol.

Voor die gevallen waarin de strategische keuze is gemaakt voor een express-conversie, zal op enige termijn de overstap worden gemaakt naar een meer geïntegreerde systeemoplossing. Dit zal bijvoorbeeld gebeuren in combinatie met de eerste grootschalige systeemaanpassing of -vervanging in de hoek van de financiële systemen. Wij veronderstellen dat voor dit traject de beschreven methodiek goede handvatten biedt. Voor de trajecten waar wellicht erg de grenzen van de ‘workarounds’ zijn opgezocht, stellen wij voor om als onderdeel van de nazorgfase kritisch aandacht te besteden aan de kwaliteit van de processen en de robuustheid van de oplossingen in de praktijk.

Tot slot

In dit artikel hebben wij willen aangeven op welke wijze het onderdeel systems impact, als onderdeel van het totale IFRS-project, kan worden meegenomen. Hierbij bepleiten wij het vroegtijdig oppakken van het systeemonderdeel en wel direct in fase I, na het uitwerken van de gap-list. De belangrijkste stappen, ook op het systeemdeel, zitten naar onze mening in het uitdenken van de implementatie- en conversiestrategie en het uitwerken van de oplossingen (fase II). Onze argumentatie hiervoor is gelegen in de nauwe verwevenheid tussen het wat en het hoe, dit in combinatie met een relatief hoge automatiseringsgraad in de financiële processen en rapportageomgevingen. Daarnaast zijn wij van mening dat er voor de ICT-functie naast het ‘aannemen van de set van systeem- vereisten’ ook een belangrijke rol ligt in het bieden van oplossingskeuzen en randvoorwaarden, meedenken dus.

Qua ICT-project karakteriseren wij dit deel van het IFRS-project als zeer inhoudelijk. Zeker in de eerste twee fasen zal de ICT-competentie zich met name moeten bewijzen op inhoudelijke aansluiting bij de businessbehoeften (de IFRS-gaps en oplossingen) en op kennis van de applicaties en rapportageomgevingen.

Uit de praktijk maken wij op dat op diverse plaatsen gekozen wordt voor de express-aanpak. Ook hier zal de ICT-competentie betrokken zijn bij het realiseren van oplossingen, zij het voor een deel buiten de basissystemen om. Express-oplossingen leiden in eerste instantie tot minder kosten maar hebben een negatieve invloed op de betrouwbaarheid en de snelheid van de rapportage. Bovendien moet later nog een structurele oplossing worden geïmplementeerd.

Uiteindelijk verwachten wij dat hetzij nu in de IFRS-projecten, hetzij in de zeer nabije toekomst en in opvolging van de IFRS-invoering, menige finance-functie qua systeemondersteuning verder wordt geprofessionaliseerd. De mogelijke hulpmiddelen en ideeën rondom onder meer integratie zijn inmiddels ruim voorhanden.

IFRS gezien in een breder perspectief vraagt om een visie ten aanzien van vastlegging en rapportage. Een groeipad uitstippelen dat op termijn leidt tot een ‘best in class’-omgeving is de uitdaging waar we nu voor staan.